HOME
PORTFOLIA / TECZKI
BIAŁO-CZERWONA / WHITE-RED
PROTEST TWÓRCÓW
BANK KALENDARZY
BANK WYSTAW
TWÓRCY I PRAWO
O NAS
KONTAKT
aktualizacja: 12.04.2017
 
 HISTORIA
 PAMIĘTACIE?

  Kronika 2003
Relacje z PROTESTU z 2003 roku
 
Prasa o PROTEŚCIE   NOWELIZACJA VAT menu  

Artykuły nowsze w dziale TWÓRCY I PRAWO - Twórcze podatki z GP

2004-06-09 - Nieetatowi autorzy z 7-procentową stawką...
2004-06-03 - VAT dla części twórców i autorów...
2004-05-27 - Niektórzy twórcy i autorzy nie unikną VAT-u...
2004-05-26 - Część twórców i autorów zapłaci...
2004-05-13 - Które zlecenia są opodatkowane...
2004-05-10 - Kiedy VAT od umów zlecenia i umów o dzieło
2004-04-28 - Które umowy zlecenia i umowy o dzieło bez VAT

VAT A TWÓRCY - PUBLIKACJE GAZETY PRAWNEJ
W oczekiwaniu na wykładnie Ministerstwa Finansów...

PODZIĘKOWANIA DLA GAZETY PRAWNEJ ZA ZGODĘ NA PRZEDRUK PUBLIKACJI DOTYCZĄCYCH SYTUACJI TWÓRCÓW W ŚWIETLE NOWEJ USTAWY O PODATKU OD TOWARÓW I USŁUG VAT.

Odwiedzajcie www.gazetaprawna.pl , www.gazetaprawna.pl/vat2004

.........................

9 czerwca 2004

ZMIANA VAT I AKCYZY
Nieetatowi autorzy z 7-procentową stawką

Rozmowa z prof. dr. hab. Witoldem Modzelewskim, prezesem Instytutu Studiów Podatkowych

Określone firmy zatrudniają autorów na umowę o pracę. Są to np. wydawnictwa i redakcje. Autorzy ci piszą artykuły czy inne publikacje dla swoich pracodawców. Otrzymują za to honoraria. Czy tego rodzaju prace autorów obecnie podlegają VAT, czy też nie?

- Jeżeli autorzy, np. dziennikarze, wykonują tego rodzaju działalność w ramach stosunku pracy, to ze względu na formę nie podlega ona VAT. W konsekwencji do otrzymywanych przez takich autorów honorariów w ramach stosunku pracy za napisane artykuły czy innego rodzaju publikacje stosują się przepisy zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 1 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535). Zgodnie z tymi regulacjami, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione z art. 12 ust. 1?6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Przypomnę, że w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT mowa jest o m.in. przychodach ze stosunku pracy. Oznacza to, że honoraria za artykuły czy inne publikacje napisane w ramach stosunku pracy nie są objęte podatkiem od towarów i usług.

A co z autorem, który napisze dla wydawnictwa czy redakcji, z którymi nie łączy go umowa o pracę, a następnie otrzyma za to honorarium?

- W takim przypadku honorarium będzie podlegało 7-proc. stawce VAT. Oczywiście wobec takich autorów mają zastosowanie przepisy dotyczące ogólnego zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług. Oznacza to, że autorzy, w tym dziennikarze, objęci stawką w wysokości 7 proc. zwolnieni są podmiotowo z podatku od towarów i usług, jeżeli ich wartość sprzedaży łącznie, w tym z tytułu praw autorskich, nie przekroczy równowartości 10 tys. euro. Przypomnę, że w tym roku jest to 45,7 tys. zł. Warto pamiętać, że jest to limit na cały rok.

Autorzy objęci stawką w wysokości 7 proc. zwolnieni są podmiotowo z podatku od towarów i usług, jeżeli ich wartość sprzedaży łącznie, w tym z tytułu praw autorskich, nie przekroczy równowartości 10 tys. euro. W tym roku jest to 45,7 tys. zł.

- Regulacja dotycząca wspomnianego limitu przychodów zawarta jest w art. 113 ust. 1 obecnej ustawy o podatku od towarów i usług. Wyjaśnię przy okazji, że prace, dzięki którym autorzy uzyskali przychody, od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. nie podlegały VAT. Nie należy więc ich brać pod uwagę dla potrzeb określania limitu zwolnienia. Należy bowiem przyjąć, że twórcy ci rozpoczynają działalność podlegającą opodatkowaniu po dniu 30 kwietnia 2004 r. Oznacza to jednak, że ich limit uległ proporcjonalnemu zmniejszeniu. Zgodnie bowiem z ogólną regułą, limit jest tym mniejszy, im później w danym roku rozpoczyna się wykonywanie czynności podlegających VAT.

Jakie obowiązki powinien wypełniać taki autor otrzymujący honoraria od wydawnictwa, z którym nie ma zawartej umowy o pracę, a nie przekroczył wspomnianego limitu?

- Obowiązki te określono w art. 109 obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług. Według tych przepisów, podatnicy zwolnieni od podatku na postawie art. 113 ust. 1 są zobowiązani do prowadzenia ewidencji. Oznacza to, że nie muszą oni składać żadnych deklaracji. Powinni jednak wystawiać rachunki. Gdy jednak już przekroczą liczony proporcjonalnie ? w rachunku narastającym ? limit zwolnienia, to powinni zacząć wystawiać faktury, składać deklaracje w urzędzie skarbowym oraz płacić VAT.

Czy tacy nieetatowi autorzy powinni się od 1 maja br. zarejestrować w urzędzie skarbowym jako podatnicy VAT?

- Nie musieli się zarejestrować już od początku maja 2004 r. Natomiast muszą to zrobić, gdy zaczną wykonywać czynności opodatkowane, czyli przed wystawieniem pierwszej faktury.

W pytaniach kierowanych do redakcji część autorów pyta, jak należy traktować zwolnienie przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

- Zgodnie z art. 43 ust 1 pkt 1 obowiązującej ustawy, zwolnione od VAT są usługi wymienione w załączniku nr 4 do tejże ustawy. W pozycji 11 wspomnianego załącznika ? symbol PKWiU ex 92 ? wspomina się o usługach związanych z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazywanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania (z określonymi wyłączeniami).

Przy okazji chcę zwrócić uwagę, że zarówno w punkcie 162 załącznika nr 3 nowej ustawy o podatku od towarów i usług zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 7 proc., jak i w pozycji 11 załącznika nr 4 zawierającego wykaz usług zwolnionych z podatku zawarte są faktycznie te same sformułowania.

Jak należy rozumieć tego rodzaju ustawowe regulacje?

- Zwolnienie przewidziane z art. 43 ust 1 pkt 1 obowiązującej ustawy obejmuje usługi mające związek z kulturą. Kluczowe znaczenie ma bowiem w tym przypadku PKWiU ex 92. Jest to grupowanie usług w zakresie kultury. Usługą w zakresie kultury jest usługa twórców i artystów dotycząca praw autorskich. Idzie w tym przypadku np. o literatów czy aktorów. Natomiast wszyscy pozostali autorzy, w tym np. dziennikarze, których utwory nie są związane z kulturą, są objęci stawką 7 proc. niezależnie od przedmiotu ich dzieła.

Wynika z tego, że np. autorzy książek czy artykułów o tematyce ekonomicznej, społecznej czy politycznej, napisanych dla redakcji lub wydawnictw, z którymi nie łączy ich umowa o pracę, podlegają 7-proc. stawce podatku od towarów i usług.

Rozmawiał: Krzysztof Tomaszewski

DO GÓRY

......................

3 czerwca 2004

ZMIANA VAT I AKCYZY
VAT dla części twórców i autorów

Rozmowa z prof. dr. hab. Witoldem Modzelewskim, prezesem Instytutu Studiów Podatkowych

Czy wobec twórców mają zastosowanie przepisy dotyczące ogólnego zwolnienia podmiotowego z VAT?

- Dla twórców, którzy są zwolnieni przedmiotowo, te przepisy nie mają znaczenia. Dotyczą natomiast tych twórców, którzy mają stosować 7-proc. VAT. Twórcy objęci stawką w wysokości 7 proc. zwolnieni są z podatku od towarów i usług, jeżeli ich przychody z tytułu praw autorskich nie przekroczą równowartości 10 tys. euro. W tym roku jest to 45,7 tys. zł. Przypomnę, że ta szczególna regulacja zawarta jest w art. 113 obecnej ustawy o podatku od towarów i usług.

Ci twórcy, którzy mają stosować 7-proc. stawkę VAT, stali się podatnikami od 1 maja br. Limit wynoszący równowartości 10 tys. euro, czyli 45,7 tys. zł, dotyczy całego roku. Czy twórcy objęci 7-proc. stawką VAT, korzystając z ogólnego zwolnienia podmiotowego od 1 maja br., powinni odpowiednio pomniejszyć ten limit o przychody uzyskane od 1 stycznia do 30 kwietnia br.?

- Czynności, dzięki którym twórcy uzyskali przychody od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r., nie podlegały opodatkowaniu. Nie można ich więc brać pod uwagę dla potrzeb określania limitu zwolnienia. Należy bowiem przyjąć, że twórcy ci rozpoczynają działalność podlegającą opodatkowaniu od 1 maja br. Oznacza to jednak, że ich limit uległ pro porcjonalnemu zmniejszeniu. Zgodnie bowiem z ogólną regułą, limit jest tym mniejszy, im później w danym roku rozpoczyna się wykonywanie czynności podlegających VAT. Jeżeli zatem twórca podlegający 7-proc. stawce rozpocznie wykonywanie czynności podlegających VAT dokładnie w połowie 2004r., to - mówiąc w sposób uproszczony - ma do wykorzystania połowę limitu stanowiącego równowartość 10 tys. euro. Limit ten dotyczy jednak ogółu czynności opodatkowanych podatnika. Nie należy więc brać pod uwagę rachunków, umów i wynagrodzeń otrzymanych do końca kwietnia br.

Jak należy postąpić w sytuacji, gdy umowa została zawarta przed 1 maja br., natomiast jest wykonywana po tej dacie?

- Kwestię tę uregulowano w art. 147 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535). Z przepisów tych wynika, że jeżeli umowy dotyczące udzielania licencji i sublicencji zostały zawarte przed dniem wejścia w życie tej nowej ustawy, to są zwolnione z podatku do 31 grudnia 2005 r. Zwolnienie to stosuje się pod warunkiem, że wspomniane umowy zostały zarejestrowane w urzędzie skarbowym przed 14 maja 2004 r.

Natomiast do wszystkich umów, które nie zarejestrowano w tym terminie lub do zawartych po tej dacie, stosuje się ogólna zasada zwolnienia podmiotowego, o której wspomnieliśmy.

Czy omówione przez nas rozwiązania przewidziane w nowych przepisach o podatku od towarów i usług nie dyskryminują jednak w wielu przypadkach twórców lub instytucji, które korzystają z ich usług?

- Bezpośrednio - nie, ale pośrednio - tak. Jeżeli bowiem twórcy udzielają licencji lub zbywają swoje prawa na rzecz podatników, którzy mają prawo do odliczenia, to generalnie oznacza to, że ten VAT, o który np. zwiększone zostanie honorarium twórcy, zostanie lub może zostać przez nabywcę odliczony. Inaczej jest jednak w przypadku wykładów lub działalności naukowej. Realizujący te specyficzne rodzaje działalności twórcy mogą wystawiać fakturę ze stawką 7 proc., jednak wielu nabywców tych usług nie ma prawa do odliczenia podatku, ponieważ jest zwolnionych z VAT przedmiotowo. Takim zwolnieniem objęte są np. uczelnie i szkoły, szpitale czy jednostki badawcze. Instytucje te są więc dyskryminowane.

Czy jednak usługi naukowców objęte prawem autorskim nie będą mogły być klasyfikowane jako dotyczące zakresu nauki lub edukacji?

- Jest to kwestia sporna. W tym przypadku mamy bowiem do czynienia z konfliktem dwóch zasad. Jeżeli bowiem naukowiec świadczy usługę w zakresie edukacji wymienioną w załączniku nr 4 do ustawy, to korzysta ze zwolnienia. Jeśli natomiast taka usługa ma formę udzielenia licencji na prawach autorskich, to już objęta jest 7-proc. stawką VAT.

Która z tych zasad powinna mieć pierwszeństwo? Który przepis jest ogólny, a który szczególny?

- Przepisem ogólnym jest ten, który zwalnia z podatku usługi edukacyjne i naukowe. Natomiast przepisem szczególnym jest udzielenie licencji na prawach autorskich. Jeżeli więc naukowiec udziela tego rodzaju licencji, to podlega stawce 7 proc. Chcę podkreślić, że ten przepis szczególny stosowany jest ze względu na formę usługi, a nie jej przedmiot. Moim zdaniem, ten przepis szczególny ma pierwszeństwo: warunkiem jest jednak przedmiotowe objęcie jego czynności (tu: usługi edukacyjnej) tym zwolnieniem, co może być niekiedy sporne.

Co to oznacza w praktyce?

- Twórca w takiej sytuacji może być zainteresowany udzieleniem licencji, gdyż ma wtedy prawo do skorzystania z 50 proc. kosztów uzyskania przychodów dla potrzeb podatku dochodowego. Jeżeli zaś świadczy usługi zwolnione przedmiotowo, to wówczas nie może skorzystać z 50 proc. kosztów uzyskania przychodów. Czyli taki twórca za wspomniane 50-procentowe koszty uzyskania przychodów niejako "płaci" 7-proc. podatkiem od towarów i usług.

Rozmawiał  Krzysztof Tomaszewski

Prof. dr hab. Witold Modzelewski jest przewodniczącym Krajowej Rady Doradców Podatkowych

Więcej wywiadów z z prof. dr. hab. Witoldem Modzelewskim na stronie www.gazetaprawna.pl/vat

DO GÓRY

......................

27 maja 2004

ZMIANY VAT I AKCYZY
Niektórzy twórcy i autorzy nie unikną VAT-u

Rozmowa z prof. dr. hab. Witoldem Modzelewskim, prezesem Instytutu Studiów Podatkowych

Niezbędnym warunkiem do objęcia niektórych autorów VAT jest zbywanie lub udostępnianie przez nich praw majątkowych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak w nowej ustawie o podatku od towarów i usług uregulowano zbycie lub udostępnienie praw majątkowych?

- W rozumieniu nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535), zbycie lub udostępnienie niektórych praw majątkowych będących wartościami niematerialnymi i prawnymi jest usługą. Regulacje te dotyczą w szczególności zbycia praw oraz usług licencyjnych zarówno wynikających z prawa własności przemysłowej, jak i prawa autorskiego. Chcę zwrócić uwagę, że podatnicy mają już doświadczenie z opodatkowaniem zbycia praw wynikających z prawa własności przemysłowej gdyż były opodatkowane na gruncie poprzedniej ustawy. Natomiast wiele wątpliwości powstało w związku z opodatkowaniem praw autorskich - poza programami komputerowymi, które już były objęte VAT, gdy obowiązywała stara ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Zgodnie natomiast z definicją zawartą w art. 15 nowej ustawy o podatku od towarów i usług, każdy, kto korzysta z wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych, prowadzi tzw. działalność gospodarczą, a więc w konsekwencji podlega opodatkowaniu. Tym samym od 1 maja br. podatkiem objęto również osoby, które dotychczas nie podlegały VAT, w tym autorów, którzy są twórcami i zbywają lub udostępniają prawa majątkowe. Należy jednak pamiętać, że warunkiem niezbędnym do objęcia takich autorów VAT, jest zbywanie lub udostępnianie przez nich praw majątkowych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Czy oznacza to, że autor, który zarabia na życie pisząc np. artykuły lub książki, jest usługodawcą w rozumieniu nowej ustawy o podatku od towarów i usług i podlega VAT?

- Tak, jest on usługodawcą i w związku z tym obowiązują go wszystkie procedury dotyczące nowego podatku od towarów i usług, choć może korzystać ze zwolnienia podmiotowego lub w określonym zakresie przedmiotowego.

Czy te osoby nie muszą być przedsiębiorcami w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej, żeby być podatnikami VAT?

- Nie muszą być.

Jakimi stawkami VAT objęci są autorzy zbywający lub udostępniający prawa majątkowe w sposób ciągły dla celów zarobkowych?

- Co do zasady, jest to stawka podstawowa wynosząca 22 proc. Natomiast dla dwóch grup takich podatników zastosowano stawkę obniżoną lub zwolnienie podatkowe. Stawka obniżona wynosząca 7-proc. określona jest w punkcie 162 załącznika nr 3 nowej ustawy o podatku od towarów i usług. We wspomnianym punkcie załącznika mówi się o usługach twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazywanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

A co ze zwolnieniem podatkowym, o którym wspomniał pan profesor?

- Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 nowej ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione są z VAT usługi wymienione w załączniku nr 4 do tej ustawy. W pozycji 11 tego załącznika - symbol PKWiU ex 92 - wymieniono usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazywanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania (z określonymi wyłączeniami).

Czyli zarówno w punkcie 162 załącznika nr 3 nowej ustawy o podatku od towarów i usług zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 7-proc., jak i w pozycji 11 załącznika nr 4 zawierającego wykaz usług zwolnionych z podatku zawarte są faktycznie te same sformułowania. Jak więc należy to interpretować?

- Interpretacja tych regulacji jest dość trudna. Można jednak próbować wyjaśnić te regulacje. Otóż zwolnienie dotyczy usług mających związek z kulturą. Kluczowe znaczenie ma bowiem w tym przypadku PKWiU ex 92. Jest to grupowanie usług w zakresie kultury. Usługą w zakresie kultury jest usługa twórców i artystów dotycząca praw autorskich. W takiej sytuacji osoby te wystawiają faktury ZW, gdyż są zwolnieni. Natomiast wszyscy pozostali twórcy, których utwory nie są związane z kulturą, są objęci stawką 7-proc. niezależnie od przedmiotu ich dzieła.

Czy oznacza to, że np. autorzy artykułów czy książek o tematyce gospodarczej napisanych dla redakcji lub wydawnictw, z którymi nie łączy ich umowa o pracę, podlegają 7-proc. stawce VAT?

- Tak.

Część twórców zbywa swoje prawa autorskie do określonych utworów na rzecz wydawców. Wydawcy z kolei zbywają je następnym instytucjom lub też udzielają im licencji. Jaka stawka jest stosowana w przypadku takiego właśnie "wtórnego" obrotu?

- W takich przypadkach powinna być stosowana 22-proc. stawka VAT.

Czy wobec twórców mają zastosowanie przepisy dotyczące ogólnego zwolnienia podmiotowego?

- Dla twórców, którzy są zwolnieni przedmiotowo, te przepisy nie mają znaczenia. Dotyczą natomiast tych twórców, którzy mają stosować 7-proc. VAT. Twórcy objęci stawką w wysokości 7 proc. zwolnieni są z podatku od towarów i usług, jeżeli ich przychody z tytułu praw autorskich nie przekroczą równowartości 10 tys. euro. W tym roku jest to 45,7 tys. zł. Przypomnę, że ta szczególna regulacja zawarta jest w art. 113 obecnej ustawy o podatku od towarów i usług.

Ci twórcy, którzy mają stosować 7-proc. stawkę VAT, stali się podatnikami od 1 maja br. Limit wynoszący równowartości 10 tys. euro, czyli 45,7 tys. zł, dotyczy całego roku. Czy twórcy objęci 7-proc. stawką VAT, korzystając z ogólnego zwolnienia podmiotowego od 1 maja br., powinni odpowiednio pomniejszyć ten limit o przychody uzyskane od 1 stycznia do 30 kwietnia br.?

- Czynności, dzięki którym twórcy uzyskali przychody od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004 r. nie podlegały opodatkowaniu. Nie można ich więc brać pod uwagę dla potrzeb określania limitu zwolnienia. Należy bowiem przyjąć, że twórcy ci rozpoczynają działalność podlegającą opodatkowaniu od 1 maja br. Oznacza to jednak, że ich limit uległ proporcjonalnemu zmniejszeniu. Zgodnie bowiem z ogólną regułą, limit jest tym mniejszy, im później w danym roku rozpoczyna się wykonywanie czynności podlegających VAT. Jeżeli zatem twórca podlegający 7-proc. stawce rozpocznie wykonywanie czynności podlegających VAT dokładnie w połowie 2004 r., to - mówiąc w sposób uproszczony - ma do wykorzystania połowę limitu stanowiącego równowartość 10 tys. euro. Limit ten dotyczy jednak ogółu czynności opodatkowanych podatnika. Nie należy więc brać pod uwagę rachunków, umów i wynagrodzeń otrzymanych do końca kwietnia br.

Rozmawiał  Krzysztof Tomaszewski

Prof. dr hab. Witold Modzelewski jest przewodniczącym Krajowej Rady Doradców Podatkowych

DO GÓRY

......................

26 maja 2004

VAT. ZBYWANIE LUB UDOSTĘPNIANIE PRAW MAJĄTKOWYCH
Część twórców i autorów zapłaci

Od 1 maja br. podatkiem od towarów i usług objęto również osoby, które dotychczas nie podlegały VAT, w tym autorów, którzy są twórcami i zbywają lub udostępniają prawa majątkowe.

Warunkiem niezbędnym do objęcia takich autorów VAT jest zbywanie lub udostępnianie przez nich praw majątkowych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powstaje pytanie, jakimi stawkami VAT objęci są autorzy zbywający lub udostępniający prawa majątkowe w sposób ciągły dla celów zarobkowych?

- Co do zasady jest to stawka podstawowa wynosząca 22 proc. Natomiast dla dwóch grup takich podatników zastosowano stawkę obniżoną lub zwolnienie podatkowe. Stawka obniżona wynosząca 7 proc. określona jest w punkcie 162 załącznika nr 3 nowej ustawy o VAT. We wspomnianym punkcie załącznika mówi się o usługach twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzanych w formie honorariów za przekazywanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania - powiedział "GP" prof. dr hab. Witold Modzelewski, prezes Instytutu Studiów Podatkowych.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 nowej ustawy, zwolnione z VAT są usługi wymienione w załączniku nr 4 do tej ustawy. W pozycji 11 tego załącznika - symbol PKWiU ex 92 - wymieniono usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazywanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania (z określonymi wyłączeniami).

Czyli zarówno w punkcie 162 załącznika nr 3 nowej ustawy zawierającego wykaz towarów i usług opodatkowanych stawką 7 proc., jak i w pozycji 11 załącznika nr 4 zawierającego wykaz usług zwolnionych z podatku, zawarte są faktycznie te same sformułowania. Jak więc to wyjaśnić?

- Interpretacja tych regulacji jest dość trudna. Można jednak próbować wyjaśnić te regulacje. Otóż zwolnienie dotyczy usług mających związek z kulturą. Kluczowe znaczenie ma bowiem w tym przypadku PKWiU ex 92. Jest to grupowanie usług w zakresie kultury. Usługą w zakresie kultury jest usługa twórców i artystów dotycząca praw autorskich. W takiej sytuacji osoby te wystawiają faktury ZW, gdyż są zwolnione. Natomiast wszyscy pozostali twórcy, których utwory nie są związane z kulturą, są objęci stawką 7 proc., niezależnie od przedmiotu ich dzieła - stwierdził prof. W. Modzelewski.

Czy wobec twórców mają zastosowanie przepisy dotyczące ogólnego zwolnienia podmiotowego?

- Dla twórców, którzy są zwolnieni przedmiotowo, te przepisy nie mają znaczenia. Dotyczą natomiast tych twórców, którzy mają stosować 7-proc. VAT. Twórcy objęci stawką w wysokości 7-proc. zwolnieni są z podatku od towarów i usług, jeżeli ich przychody z tytułu praw autorskich nie przekroczą równowartości 10 tys. euro. W tym roku jest to 45,7 tys. zł - powiedział prof. Witold Modzelewski.

Krzysztof Tomaszewski

DO GÓRY

..............................

13 maja 2004

ZMIANY VAT I AKCYZY
Które zlecenia są opodatkowane

Rozmowa z prof. dr. hab. Witoldem Modzelewskim, prezesem Instytutu Studiów Podatkowych

Co się zmieniło od 1 maja br. w przepisach VAT dotyczących opodatkowania umów zlecenia, o dzieło oraz podobnych umów?

- Przypomnijmy na wstępie, jakie były regulacje dotyczące tych kwestii zawarte w obowiązującej przez blisko jedenaście lat starej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 z późn. zm.). Otóż regulacje zawarte w jej art. 7 ust. 1 pkt 6 zwalniały z VAT przychody z wykonywanej osobiście działalności wymienionej m.in. w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). We wspomnianym art. 13 pkt 2-8 mowa jest o pracach wykonywanych osobiście m.in. na podstawie umowy zlecenia czy umowy o dzieło. Warto również przypomnieć, w jaki sposób interpretowano stare przepisy o VAT dotyczące przychodów z praw majątkowych osób fizycznych, o których mowa w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc m.in. z praw autorskich czy licencji. Otóż przychody te nie były traktowane ani jako towary, ani jako usługi. W związku z tym uznawano, że praktycznie nie podlegają opodatkowaniu VAT. W rezultacie osoby fizyczne osiągające tego rodzaju przychody do 30 kwietnia br. nie miały do czynienia z tego powodu z VAT.

Sytuacja prawna w tej sferze jednak zmieniła się od 1 maja br., wraz z wejściem w życie przepisów nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535).

Na czym polegają te zmiany?

- Obecnie obowiązuje zasada, że przychody uzyskiwane dzięki osobistej działalności przez osoby fizyczne ze źródeł wymienionych w art. 13 pkt 2-8 ustawy i w art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uznawane są za pochodzące z usług podlegających VAT.

Od tej zasady przewidziano jednak istotne wyjątki.

- Tak. Do wyjątków tych zaliczają się zarówno wyłączenia, jak i zwolnienia z podatku. Wyłączenia wynikają z przepisów nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Według jej art. 15 ust. 3 pkt 2, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się również czynności wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Oznacza to, że takie umowy nie podlegają VAT.

Nie wszystkie jednak przepisy nowej ustawy dotyczące zwolnienia z VAT umów agencyjnych, umów zlecenia czy umów o dzieło są jasne i jednoznaczne.

- Zgadza się. Te skomplikowane i wyjątkowo niezdarnie sformułowane regulacje zawarte są w art. 15 ust. 3 pkt 3 nowej ustawy o VAT. Nie zaliczają one do samodzielnej działalności gospodarczej przychodów z wykonywanej osobiście działalności wymienionej w art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli wykonujące je osoby są związane ze zlecającym więzami "tworzącymi stosunek prawny" dotyczący warunków wykonania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności. Chcę podkreślić, że nowa ustawa o VAT odwołuje się do wspomnianych unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale jednocześnie wprowadza jeszcze dodatkowe elementy dotyczące: warunków wykonania pracy, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie danych czynności.

Co tak naprawdę oznacza ten wzbudzający tyle kontrowersji przepis?

- Oznacza to, że jeżeli istnieją więzy prawne, w ramach których zleceniodawca ponosi zwłaszcza odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy - również wobec osób trzecich - to wtedy nie mamy do czynienia z usługami w rozumieniu ustawy.

Nie podlegają więc one VAT. W praktyce zdarza się, że szpital zatrudnia na umowę zlecenia lekarza, z którym nie ma podpisanej umowy o pracę. Lekarz wykonuje określone czynności w szpitalu, lecz odpowiedzialność za to wobec pacjentów ponosi szpital. Podobna sytuacja jest wtedy, gdy uczelnia zaangażuje wykładowcę, z którym nie łączy ją stosunek pracy. Wykładowca prowadzi zajęcia ze studentami, ale za jego działania odpowiada uczelnia. To samo dotyczy członków zarządów czy rad nadzorczych, a więc sytuacji przewidzianych w art. 13 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którzy otrzymują określone ryczałty za udział w tych organach stanowiących osób prawnych. Te ich działania nie są usługami podlegającymi opodatkowaniu.

A czy moglibyśmy podać przykład, w którym nie będzie odpowiedzialności zlecającego wykonanie określonych czynności przez osobę wykonującą zlecenie?

- Załóżmy, że jakaś firma zleci specjaliście, osobie fizycznej niebędącej przedsiębiorcą, naprawę drzwi lub zainstalowanie nowego oświetlenia w swoim biurze. W takiej sytuacji pełną odpowiedzialność za swoje działania ponosi sam zleceniobiorca. Nie istnieją wtedy więzy prawne, w ramach których zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy. Może się nawet zdarzyć, że firma zajmująca się szkoleniami zaangażuje specjalistę, z którym nie łączy ją stosunek pracy. Specjalista ten wygłosi wykład dla klientów firmy. W takiej sytuacji za jego działania odpowiada firma. Powstanie więc stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy.

Natomiast ten sam wykładowca może za kilka dni zostać zaangażowany przez tę firmę dla wygłoszenia wykładu wewnętrznego tylko dla pracowników firmy. W takim przypadku wykładowca będzie już sam odpowiadał za swoje działania. Nie będzie zatem istniała więź prawna przewidująca odpowiedzialność zleceniodawcy za efekty działania zleceniobiorcy.

Rozmawiał  Krzysztof Tomaszewski

DO GÓRY

..............................

10 maja 2004

Kiedy VAT od umów zlecenia i umów o dzieło

Powstaje podstawowe pytanie: które prace wykonane osobiście na podstawie umowy zlecenia czy umowy o dzieło na pewno podlegają VAT od początku tego miesiąca

Przypomnijmy, że z art. 15 ust. 1 ustawy wynika, że podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast we wspomnianym ust. 2 mówi się o tym, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Na tej podstawie wyciągany jest wniosek, że na pewno są objęte tym podatkiem prace wykonane przez osobę w ramach samodzielnie prowadzonej działalności gospodarczej

Które na pewno bez VAT

W ustawie tej nie zaliczono jednak do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej określonych czynności. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 1 nowej ustawy o podatku od towarów i usług, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 z późn. zm.). Chodzi w tym przypadku o przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy itp. Wynika z tego, że tego rodzaju umowy nie podlegają VAT. Ta część regulacji nowej ustawy jest więc jasna.

Według natomiast jej art. 15 ust. 3 pkt 2, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się również czynności wykonywanych przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Można z tego wyciągnąć wniosek, że również takie umowy nie podlegają VAT.

Kontrowersyjne regulacje

W nowej ustawie o podatku od towarów i usług są jednak zawarte regulacje umów zlecenia czy umów o dzieło, które są niejasne, i niewykluczone, że w przyszłości mogą być przyczyną sporów interpretacyjnych. Zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 nowej ustawy, za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się również czynności, ?z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności?.

We wspomnianym art. 13 pkt 2-8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa jest o pracach wykonywanych osobiście, m.in. na podstawie umowy zlecenia i umowy o dzieło. Nowa ustawa o VAT odwołuje się do wspomnianych unormowań ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale jednocześnie wprowadza jeszcze dodatkowe elementy dotyczące: warunków wykonania pracy; wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego wykonanie danych czynności.

GP Radzi

Wydaje się, że w przypadku wątpliwości, czy dane zlecenie podlega VAT, czy też nie, lepiej będzie zaprowadzić uproszczoną ewidencję. Można bowiem w ten sposób uchronić się przed niekorzystnymi konsekwencjami związanymi z niewłaściwym potraktowaniem danej pracy wykonanej na podstawie umowy zlecenia i oczywiście z brakiem ewidencji.

Co to w praktyce oznacza

Niektórzy eksperci stoją na stanowisku, że jeżeli istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, to wtedy nie są to usługi w rozumieniu ustawy, a więc w konsekwencji nie podlegają VAT. Może się więc zdarzyć, że np. szkoła zatrudni na umowę zlecenia nauczyciela, z którym nie ma podpisanej umowy o pracę. Nauczyciel wykonuje określoną pracę w szkole, lecz odpowiedzialność za to wobec uczniów ponosi szkoła.

Z kolei może się zdarzyć, że przedsiębiorstwo zleci komuś pomalowanie jakiegoś pomieszczenia. W takiej sytuacji pełną odpowiedzialność za swoje działania poniesie sam zleceniobiorca. Nie powstanie wtedy stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy.

Może nawet dojść do sytuacji, w której firma zajmująca się szkoleniami zaangażuje fachowca, z którym nie łączy ją stosunek pracy. Wygłosi on serię wykładów dla klientów firmy. W takiej sytuacji za jego działania odpowiada firma. Powstanie więc stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy. Natomiast ten sam wykładowca może za kilka dni otrzymać zlecenie od tej samej firmy i przeprowadzi szkolenie jedynie dla pracowników firmy. W takiej sytuacji fachowiec będzie już sam odpowiadał za swoje działania. Nie będzie zatem istniała więź prawna przewidująca odpowiedzialność zleceniodawcy za efekty działania zleceniobiorcy ? uważają niektórzy specjaliści.

Mogą powstawać wątpliwości

W praktyce mogą oczywiście powstawać poważne problemy z jednoznacznym zakwalifikowaniem konkretnych prac wykonanych na podstawie umowy zlecenia czy o dzieło do podlegających opodatkowaniu lub też zwolnionych z VAT. Dlatego w takim przypadku warto zwrócić uwagę na jeszcze jedną istotną kwestię. Otóż generalnie osoby wykonujące prace na umowę zlecenia, które będą od 1 maja br. podlegać VAT, zaczną płacić ten podatek dopiero po przekroczeniu tzw. kwoty zwolnionej wynoszącej w skali roku równowartość 10 tys. euro. Obecnie jest to 45,7 tys. zł. (O problemach z tym limitem piszemy w osobnym artykule).

Po wykonaniu jednak takich podlegających podatkowi prac na umowę zlecenia, wspomniane osoby muszą zacząć prowadzić uproszczoną ewidencję VAT ? nawet jeżeli nie przekroczą wspomnianej kwoty zwolnionej. Ewidencja ta służy ustaleniu momentu, w którym podatnik przekroczy ową graniczną kwotę uprawniającą do korzystania ze zwolnienia. Za brak ewidencji podatnika mogą spotkać nieprzyjemności. Organ podatkowy policzy wtedy 22-proc. VAT od całego obrotu ? niezależnie od stawki i niezależnie od faktu, iż podatnik nie przekroczył granicznej kwoty obrotu. Wydaje się, że w przypadku wątpliwości, czy dane zlecenie podlega VAT czy też nie, lepiej będzie zaprowadzić taką uproszczoną ewidencję. Można bowiem w ten sposób uchronić się przed niekorzystnymi konsekwencjami związanymi z niewłaściwym potraktowaniem danej pracy wykonanej na podstawie umowy zlecenia i oczywiście z brakiem ewidencji.

GP przypomina

Niektórzy eksperci stoją na stanowisku, że jeżeli istnieje stosunek prawny, w ramach którego zleceniodawca ponosi odpowiedzialność za działania zleceniobiorcy, to wtedy nie są to usługi w rozumieniu ustawy, a więc w konsekwencji nie podlegają VAT.

Natomiast po przekroczeniu wspomnianej kwoty stanowiącej równowartość 10 tys. euro osoby te powinny zacząć prowadzić pełną ewidencję VAT, wystawiać faktury, składać deklaracje VAT w urzędzie skarbowym i płacić podatek.

Niebezpieczeństwo sporów

Wyrażane są obawy, że do sporów dotyczących tego, czy konkretne zlecenie podlega VAT czy też nie, może dochodzić np. podczas weryfikacji rocznych zeznań PIT, w których dany podatnik wykaże dochody również z umów zlecenia czy o dzieło.

Składający zeznanie może być przekonany, że umowy te nie powinny podlegać VAT, gdyż ze zlecającym związany był więzami ?tworzącymi stosunek prawny?.

Niewykluczone jednak, że pracownicy urzędu skarbowego będą odmiennego zdania i uznają, że umowy te powinny być objęte VAT.

Konsekwencją tego może być naliczenie przez urząd m.in. zaległego VAT i odsetek. Gdy weryfikacja takiego spornego zeznania PIT zostanie przeprowadzona dopiero po kilku latach od jego złożenia, to naliczone odsetki mogą osiągnąć pokaźne rozmiary.

Warto zwrócić również uwagę na to, że podatnicy będą musieli stosować nowe przepisy o VAT niemal na bieżąco. Natomiast urzędy skarbowe, sprawdzając później roczne PIT-y zapewne będą już dysponowały o wiele większą wiedzą na temat skomplikowanych regulacji dotyczących nowego VAT. Nie można bowiem wykluczyć pojawienia się w tej kwestii np. oficjalnych interpretacji czy chociażby stanowisk Ministerstwa Finansów.

Czy istnieje możliwość zabezpieczenia się podatników w takich przypadkach przed nieprzyjemnymi dla nich niespodziankami? Podatnicy mogą zwrócić się z pisemnym zapytaniem do właściwego urzędu skarbowego na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej o wyjaśnienie wątpliwości. Trudno jednak przewidzieć, czy w ten sposób mogą zostać wyjaśnione wszystkie wątpliwości związane z opodatkowaniem VAT umów zlecenia i umów o dzieło.

Kontrakty menedżerskie

Przy okazji warto również wspomnieć o przepisach zawartych w par. 8 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia ministra finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 97, poz. 970). Otóż zwolniają one również od podatku czynności, o których mowa w art. 13 pkt 9 ustawy o PIT, czyli dotyczące umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnych charakterze. Zwolnienie to dotyczy czynności, ?jeżeli wykonywane są przez osoby, które z tytułu ich wykonywania są związane ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym a wykonującym zlecane czynności, co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności?.

Krzysztof Tomaszewski

DO GÓRY

..............................

28 kwietnia 2004

CZYTELNICY PYTAJĄ - EKSPERT ODPOWIADA
Które umowy zlecenia i umowy o dzieło bez VAT

Kwestie związane z opodatkowaniem nowym VAT umów zlecenia i umów o dzieło wyjaśnia Mariusz Unisk, doradca podatkowy z Instytutu Studiów Podatkowych Modzelewski i Wspólnicy Sp. z o.o.

Od 1 maja br. zmienią się przepisy dotyczące opodatkowania prac wykonywanych osobiście na podstawie umów zlecenia czy umów o dzieło. Czy już obecnie można stwierdzić, które z tych umów będą podlegały VAT, a które nie? - pyta Matylda J. z Przasnysza.

Najistotniejsze znaczenie dla analizy tego problemu mają przepisy zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 2 oraz 3 nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535). Zgodnie z tymi przepisami spod zakresu przedmiotowego wykonywanej samodzielnie działalności gospodarczej "wyjęto" - z założenia - czynności:

- wykonywane przez osobę fizyczną na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące umowy zlecenia albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy;

- z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

Przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od 1 maja 2004 r. nie będą więc objęte m.in. umowy zlecenia oraz o dzieło, o ile zawarte zostały przez osobę fizyczną z pracodawcą, z którym ta osoba fizyczna pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy. Chodzi tu więc o umowy dodatkowe, występujące zawsze obok istniejącego już stosunku pracy w rozumieniu art. 22 par. 1 oraz par. 12 kodeksu pracy.

Jednocześnie jednak spod zakresu opodatkowania wyjęte zostały także pozostałe umowy cywilnoprawne, w tym umowy zlecenia czy umowy o dzieło (a więc zawierane także z podmiotami innymi niż własny pracodawca lub niepolegające na świadczeniu na rzecz własnego pracodawcy). W tym zakresie sformułowano jednak warunek, aby mieściły się one w katalogu art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kolejny warunek wyjęcia spod zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest taki, aby w wyniku wykonania tych czynności (umów) osoby fizyczne związane były ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie tych czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności.

KT

DO GÓRY

 
WIEŚCI OD   DO GÓRY
 
 LINKI 2006

  PODPISY
Zobacz LISTĘ SYGNATARIUSZY PROTESTU
  FORUM
PUBLICYSTYKA,
panel dyskusyjny
  NAPISZ
OPINIE, OCENY, WYPOWIEDZI...
 PRASA pisze...
PRASA O PROTEŚCIE TWÓRCÓW
HOME   PORTFOLIA   BIAŁO-CZERWONA/ White-Red   PROTEST TWÓRCÓW  
BANK KALENDARZY   BANK WYSTAW   TWÓRCY I PRAWO   KONTAKT   WSPÓŁPRACA
copyright 2003-2017 - ® Janusz Kobyliński